W dzisiejszych czasach tak trudnych dla producentów i handlowców, sprzedaż z odroczonym terminem płatności lub sprzedaż na raty finansowana przez sprzedającego należy do coraz częstszych procederów. Jednakże, z powodu groźby niespłacenia wartości przedmiotu sprzedaży przez kupującego, sprzedawca próbuje na wszelkie sposoby zabezpieczyć transakcję.
Jedną z takich metod jest sprzedaż z zastrzeżeniem własności aż do całkowitego uiszczenia ceny (art. 589 kodeksu cywilnego). Jeżeli przedmiot sprzedaży zostanie wydany kupującemu, to zastrzeżenie winno mieć formę pisemną oraz, żeby było skuteczne względem wierzycieli kupującego, winno mieć datę pewną. I nie jest tu istotne, czy umowa nazwana jest umową z zastrzeżeniem własności. Wystarczy, że taki zamiar wynika postanowień zawartej umowy.
Zawierając taką umowę kupujący wpada jednak w pewną pułapkę podatkową. W umowie sprzedaży z zastrzeżeniem własności realne przeniesienie własności nastąpi bowiem nie z chwilą sprzedaży i przekazania przedmiotu umowy a dopiero z chwilą zapłacenia przez kupującego całej ceny. Z powodu tak specyficznego momentu przeniesienia własności problem powstaje przy zakupie środków trwałych i ich amortyzacji przez kupującego. Zgodnie bowiem z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „amortyzacji podlegają (…) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przejęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…) zwane środkami trwałymi”. Taki związek prawa do amortyzacji środka trwałego z przeniesieniem jego własności powoduje ograniczenie możliwości jego amortyzacji po zakupie na podstawie umowy z zastrzeżeniem własności. W tej umowie, jak wspomniano wyżej, przeniesienie własności nastąpi dopiero po uiszczeniu całej ceny środka trwałego. Dopiero w momencie przeniesienia własności, które następuje automatycznie w chwili całkowitej zapłaty, kupujący może dany przedmiot transakcji uznać za środek trwały w pojęciu prawa podatkowego i rozpocząć jego amortyzację, wliczając odpisy w koszty podatkowe. Taki sam problem dotyczyć będzie nabywanych składników majątku o wartości nie przekraczającej 3.500 zł, od których ustawodawca pozwala nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a zaliczyć ich wartość początkową bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w miesiącu jego nabycia. Są one ujmowane w kosztach materiałowych, gdyż przez podatnika nie są uznawane za środki trwałe. Niestety i tutaj, zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca ustanowił warunek przeniesienia własności. Wydawać by się mogło, że skoro kupujący nie może rozpocząć amortyzacji podatkowej w przypadku nabywanych składników majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł oraz wliczyć w koszty uzyskania przychodu wartości składników majątku nie przekraczającej 3.500 zł, to sprzedający mógłby dalej, aż do przeniesienia własności składnika majątku na kupującego, dokonywać jego amortyzacji podatkowej. Ale i tu występuje w przepisach pewna niejasność, która taką możliwość stawia pod znakiem zapytania. Jeżeli bowiem w powoływanych wyżej przepisach obu ustaw podatkowych występuje warunek własności przy nabyciu składników majątku, to w art. 22h ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16h ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają moment do jakiego można amortyzować podatkowo środek trwały, warunku przeniesienia własności przy jego zbyciu nie określają. I tak, wystarczy zbyć środek trwały (tutaj: sprzedać, nawet bez przeniesienia prawa własności), aby pozbawić się możliwości jego dalszej amortyzacji podatkowej. W sytuacji , gdy kupujący nie zapłaci całej ceny i nie nastąpi formalne przeniesienie własności składnika majątku, a tym samym umowa sprzedaży stanie się bezprzedmiotowa, sprzedający straci bezpowrotnie możliwość amortyzacji tego składnika za miesiące, między datą sprzedaży a datą niedotrzymania warunków umowy przez kupującego.
Z tego nasuwa się wniosek, że w momencie sprzedaży z zastrzeżeniem własności i przekazania składnika majątku następuje pewien stan zawieszenia, jeśli chodzi o amortyzację podatkową. Sprzedawca nie może już amortyzować sprzedanego przez siebie składnika, a kupujący do chwili zapłacenia całej ceny sprzedającemu, nie może także amortyzować tegoż składnika.
Mając na uwadze problemy podatników związane z tego typu umową sprzedaży składników majątku i wynikającymi z tego komplikacjami dotyczącymi amortyzacji podatkowej, ustawodawca powinien uwzględnić ten typ umowy sprzedaży przy możliwości amortyzacji składników majątku. Tutaj przepisy podatkowe powinny pójść w stronę przepisów prawa bilansowego. Znowelizowana ustawa o rachunkowości nie wprowadza bowiem tak ostrego kryterium uznawania składnika majątku za środek trwały jak własność aktywu. Wystarczy jedynie sprawowanie nad nim kontroli (art. 3 ust. 1 pkt. 12, 13 i 15 ustawy o rachunkowości). W prawie bilansowym sam akt sprzedaży i przekazanie składnika majątku powoduje u sprzedawcy wykreślenie środka trwałego z ewidencji i zaprzestanie jego amortyzacji, a u kupującego po oddaniu do użytkowania, wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji. Zrównanie w tej materii prawa podatkowego z prawem bilansowym, zapewne spowoduje ewentualny zarzut, że przecież kupujący może nie wywiązać się z umowy i nie zapłacić ceny sprzedającemu, a tym samym nie stać się formalnym właścicielem. Jednakże i tu jest wyjście, przecież kupujący, który miałby możliwość amortyzować środek trwały w momencie jego nabycia i przekazania do użytkowania, będzie zmuszony wtedy do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji i korekty deklaracji podatkowych. Innym wyjściem z tej trudnej dla kupującego sytuacji, mogłoby być dopuszczenie przez ustawodawcę zastosowania w prawie podatkowym bilansowej zasady przewagi treści nad formą, zawartej w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wówczas, mimo iż kupujący nie jest właścicielem środka trwałego do momentu uiszczenia za niego pełnej ceny, to użytkując w swej działalności gospodarczej środek trwały, powinien mieć prawo do jego amortyzacji. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu cywilnego dokonane zostało przez niego nabycie, wprawdzie z odroczonym przez strony pod pewnymi warunkami, ale jednakże zamiarem (przyrzeczeniem) przeniesienia prawa własności.
Autor: Jacek Pawlik doradca podatkowy, biegły rewident w spółce audytorskiej “ECCOM” Sp. z o.o